來源：《中國注冊會計師》2024年第9期
作者：江湧 唐建華 趙際喆
摘要：審計準則是注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，也是衡量執(zhí)業(yè)質量的權威標準。中國注冊會計師審計準則體系總體來看，是嚴于國際審計準則體系，并具有更強可操作性的。在絕大多數(shù)情況下，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時科學運用審計準則，是能夠識別出被審計單位財務報告造假的。本文結合審計準則的規(guī)定和對證券市場財務報告造假案例的分析，總結注冊會計師的防范之策，供執(zhí)業(yè)時參考。
關鍵詞：注冊會計師審計準則體系 審計責任 審計質量 財務報告造假
注冊會計師制度是市場經濟體系的重要制度安排。在我國，注冊會計師行業(yè)履行著黨和國家賦予的財會監(jiān)督職責，應堅持黨的領導，站穩(wěn)人民立場，自覺承擔起執(zhí)業(yè)監(jiān)督的神圣使命。審計準則是注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，也是衡量執(zhí)業(yè)質量的權威標準。經過多年準則建設的不懈努力，中國注冊會計師審計準則體系不僅實現(xiàn)了在理念、原則、規(guī)定等方面與國際審計準則的實質性趨同，還針對我國的具體國情增加了專門的程序和更為詳細的指引，以提升審計效能，總體來看，是嚴于國際審計準則體系，并具有更強可操作性的。
審計準則對注冊會計師識別財務報告造假的責任作出了明確規(guī)定，要求注冊會計師計劃和執(zhí)行審計工作，以合理保證能夠識別財務報告造假。審計準則及其應用指南和問題解答還對如何識別和應對財務報告造假風險提供了詳細指引。財務報告造假往往由被審計單位管理層或實控人操縱，經過精心策劃，可能涉及與外部第三方串通虛構交易、偽造證據(jù)，并刻意向注冊會計師隱瞞，因而一直是注冊會計師審計的“陷阱”。在絕大多數(shù)情況下，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時科學運用審計準則，是能夠識別出被審計單位財務報告造假的。
本文結合審計準則的規(guī)定和對證券市場財務報告造假案例的分析，總結注冊會計師的防范之策，供執(zhí)業(yè)時參考。
一、保持職業(yè)懷疑，高度警惕財務報告造假的可能性
近些年來，中外審計監(jiān)管機構均發(fā)現(xiàn)，注冊會計師在審計過程中沒有保持職業(yè)懷疑是審計失敗的主要原因之一。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計師在審計過程中，高度警惕財務報告造假的可能性，不能輕信管理層的誠信而疏忽大意減少審計工作，應當在審計過程中保持質疑的思維方式，嚴謹認真地執(zhí)行審計工作，憑充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)“說話”，并對顯示可能存在財務報告造假的跡象保持警覺，做到一追到底。
在審計實務中，注冊會計師可能因為審計獨立性不夠、輕信管理層的誠信、迫于審計時間和成本壓力、項目組的專業(yè)“底氣”和經驗不足、不愿開罪于審計客戶、因長時間服務于同一審計客戶產生慣性思維或遷就傾向、認知偏差等諸多原因，未能保持職業(yè)懷疑。主要表現(xiàn)在于：習慣性地依賴以往對管理層誠信形成的判斷，先入為主地認為管理層實施舞弊的可能性很??；忽視審計過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象，如異常的交易對手或交易安排，函證、監(jiān)盤發(fā)現(xiàn)的不符事項、實施分析程序發(fā)現(xiàn)的異常比率或異常波動等；輕信管理層對存在不符、差異或異常跡象的事項的解釋，而未實施充分審計程序予以佐證；對管理層作出的重大會計估計，未質疑假設的合理性、方法模型的科學性、數(shù)據(jù)的可靠性而輕易接受；過分依賴管理層的聲明，代替本應實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)；在審計過程中，傾向于去“證實”而不是“證偽”財務報告中的內容，傾向于獲取易于獲取的而不是最相關可靠的審計證據(jù)，對支持財務報表中認定的審計證據(jù)較為倚重，對不支持財務報表認定的審計證據(jù)視而不見或重視不夠；對發(fā)現(xiàn)的錯報，不能舉一反三全面考慮其影響，科學推斷總體中存在的錯報，考慮是否存在其他類似錯報，有無內部控制缺陷等系統(tǒng)性問題，是否屬于管理層蓄意舞弊行為，是否需要修正風險評估結果，是否需要重新考慮管理層聲明的可靠性，等等。這些都會損害審計質量，加大審計風險。
在我國，由于部分企業(yè)股權結構相對集中，公司治理、內部控制不完善，社會整體誠信水平有待提升，財務報告造假成本較低，管理層實施舞弊的動機強烈和壓力巨大并且能夠輕易繞過內部控制等原因，注冊會計師面臨高財務報告造假風險的環(huán)境。在此環(huán)境下保持職業(yè)懷疑尤其重要，因此，審計準則反復強調保持職業(yè)懷疑的重要性。例如，《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條規(guī)定：在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。中國注冊會計師協(xié)會在2013年發(fā)布并于2019年修訂的《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》，針對第三方配合造假的情形明確提出，如果相關情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊會計師應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，該結果對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。
2016年發(fā)布的新審計報告格式中，在描述“注冊會計師對財務報表審計的責任”時，也特別增加了“保持職業(yè)懷疑”。這些都是為了提醒注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，做到入腦入心、時刻謹記、自覺踐行。
二、深入了解被審計單位情況及其經濟業(yè)務實質，準確識別財務報告造假風險
現(xiàn)代審計是風險導向審計模式，要求注冊會計師在整個審計過程中，以重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主線?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師識別、評估和應對由舞弊引起的財務報表重大錯報風險（含通俗講的財務報告造假）。那么，如何才能準確、全面到位地識別和評估由舞弊引起的財務報表重大錯報風險呢？其答案首先在于要深入了解被審計單位及其環(huán)境。
《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》要求注冊會計師從幾個方面了解被審計單位及其環(huán)境，并在了解的過程中識別和評估重大錯報風險。這些方面包括：（1）組織結構、所有權和治理結構、業(yè)務模式（包括該業(yè)務模式利用信息技術的程度）；（2）行業(yè)形勢、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素；（3）財務業(yè)績的衡量標準，包括內部和外部使用的衡量標準；（4）適用的財務報告編制基礎、會計政策以及變更會計政策的原因；（5）與財務報表編制相關的內部控制體系。以上方面，都與注冊會計師識別和評估重大錯報風險息息相關。例如，復雜的組織架構、“一股獨大”的所有權結構、治理層不獨立于管理層、薄弱的內部控制環(huán)境（特別是缺乏講誠信講道德的高層基調）增加了實控人或管理層凌駕于內部控制之上進行財務報告造假的機會。又如，充分了解被審計單位的業(yè)務模式和行業(yè)形勢，有利于注冊會計師準確把握被審計單位的“基本面”，不被財務報告造假者編制的“美好”故事所欺騙。再如，被審計的上市公司面臨退市壓力，并購取得的子公司涉及業(yè)績對賭約定，被審計單位管理層業(yè)績的考核方式和指標，實控人的資金緊張等影響管理層舞弊的動機和壓力，也會影響錯報的方向（如虛增利潤）。
可以說，了解被審計單位及其環(huán)境是一項基礎工作，做得扎實不扎實，直接影響舞弊風險識別和評估工作的質量，進而影響風險應對工作的針對性和有效性。如果不了解財務造假的方法和手段，沒有恰當識別和評估舞弊風險，何談后續(xù)應對程序的針對性和有效性？在分析審計失敗的原因時，監(jiān)管機構發(fā)現(xiàn)，當事注冊會計師在審計過程中，往往存在沒有充分了解被審計單位及其環(huán)境、未能恰當識別和評估財務報表重大錯報風險的情況（CPAB，2012）。例如，在一些上市公司財務報告造假案件中，產品的毛利率明顯異常、被審計單位賬面反映的銷售趨勢與行業(yè)的景氣程度不相吻合，但由于注冊會計師對行業(yè)情況不了解而未能識別出舞弊風險。要想加深對被審計單位所處行業(yè)的了解，注冊會計師不能局限于翻閱賬簿資料，而應多查閱行業(yè)研究報告，關注行業(yè)新聞和國家政策，對被審計單位高管和其他人員進行深入訪談。必要時，需要聘請行業(yè)專家協(xié)助工作，借助于專家的力量，獲取對行業(yè)的深刻了解。此外，大型會計師事務所在設置業(yè)務部門時可考慮適當程度的行業(yè)劃分，這樣有利于不同審計團隊更專注于對特定行業(yè)及其發(fā)展情況的跟蹤了解，持續(xù)積累相關行業(yè)的知識資源和審計經驗，不斷提升識別、評估和應對相關行業(yè)企業(yè)可能涉及財務報告造假的能力。
深入了解被審計單位情況除對重大錯報風險的識別和評估有重要的基礎作用外，還對實質性程序有直接作用。當今的財務報表日益復雜，其中含有大量的估計和判斷。這些估計和判斷在很大程度上建立在對未來的市場形勢、技術發(fā)展、行業(yè)發(fā)展政策、經營模式等研判的基礎上，如果注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不到位，將無法對這些估計和判斷進行審計。
《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師評價通過其他風險評估程序和相關活動獲取的信息，是否表明存在舞弊風險因素。舞弊風險因素包括舞弊的動機和壓力、機會以及能將舞弊行為合理化的心態(tài)。這也是要求注冊會計師深入了解被審計單位情況，跳出財務報表去了解情況，組織項目組認真討論舞弊的可能領域和手法，識別和評估由舞弊導致的重大錯報風險。
《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》還規(guī)定，對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或異常的重大交易，注冊會計師應當分析其交易實質，評價其商業(yè)理由是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。該準則應用指南中舉例，如果交易顯得過于復雜，如涉及多個非關聯(lián)的第三方，如果涉及以往未識別出的關聯(lián)方，或涉及不具備物質基礎或財務能力完成交易的第三方，則通常表明可能存在舞弊風險。
因此，了解被審計單位及其交易對手越來越重要。注冊會計師不應局限于查閱財務會計賬簿資料，不應局限于詢問財會人員，而應當更深入廣泛地了解被審計單位及其環(huán)境，包括相關交易對手的背景情況及其商業(yè)活動軌跡等，回歸常識，掌握財務報表背后的故事和業(yè)務的經濟實質。
三、固本守正，做實常規(guī)審計程序
函證、存貨監(jiān)盤、分析程序等都是常規(guī)審計程序?；仡欉@些程序寫入審計準則的歷史，不難發(fā)現(xiàn)，財務報告造假事件發(fā)生后，經過人們的反思，才通過審計準則把實施這些程序作為強制要求予以固化?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》規(guī)定如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施存貨監(jiān)盤程序?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1312號——函證》第十二條規(guī)定，注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。第十三條規(guī)定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1313號——分析程序》規(guī)定注冊會計師在風險評估階段和在臨近審計結束時，應當實施分析程序。這些常規(guī)審計程序只要做扎實，在反舞弊中的作用也不可小覷。但是，分析審計失敗案例，其中有很多是由于常規(guī)審計程序沒有實施或沒有按照規(guī)定實施造成的。例如，在中國證監(jiān)會的行政處罰案例中，注冊會計師沒有對銀行賬戶進行函證、對應收賬款函證沒有保持控制是審計失敗的重要原因之一。再如，在本世紀初的一家上市公司財務報告造假案件中，如果注冊會計師實施分析程序，如與同行業(yè)相關指標的橫比、財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的相互印證、投入產出比率的縱比等，就能發(fā)現(xiàn)諸多異常。
四、出其不意，增強審計程序的不可預見性
當今注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化，很多被審計單位的財務主管都有會計師事務所審計工作的背景或是系統(tǒng)學習過審計課程，對審計的思路、流程和方法很清楚。這就給注冊會計師的審計帶來了挑戰(zhàn)，如果繼續(xù)按照老套路做審計，審計工作可能失效。例如，在某上市公司財務報告造假案件中，其財務總監(jiān)原來曾在會計師事務所工作，其舞弊手法是，將賬上已銷售但實際未銷售的存貨存放在一個存貨賬面記錄為零的倉庫，因為他預期注冊會計師不會去該倉庫實施存貨監(jiān)盤審計程序，注冊會計師果然“中計”。正是基于這個背景，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》規(guī)定，在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性。
實務中，注冊會計師可以實施一些有別于常規(guī)的審計程序，使其實施的審計程序不為被審計單位所預見，達到出其不意的效果。例如，針對銷售收入發(fā)生認定和截止認定可能存在的舞弊風險，注冊會計師可以采取適當方式詢問被審計單位銷售人員銷售條款及退貨安排；除函證應收賬款外，還可以函證交易的條款；實地走訪詢證函回函單位，確定其是否真實存在；跟蹤所銷售貨物離開倉庫后的流動情況；到購買方實地考察，甚至檢查購買方持有的相關交易單據(jù)、所購存貨實物存儲及其實際使用或銷售情況等，了解交易的真實性和商業(yè)理由的合理性。在某上市公司舞弊案件中，財經媒體的記者通過暗訪該上市公司聲稱的下游客戶工作人員時發(fā)現(xiàn)，該客戶生產的產品根本不用該上市公司的產品作為原料，從而揭露出舞弊和該下游客戶實為關聯(lián)方。注冊會計師可以合理設計審計程序的實施時間以提高審計程序的不可預見性。例如，針對被審計單位通過期中轉出期末轉回的方式隱瞞關聯(lián)方占用資金的舞弊風險，注冊會計師可以選擇對期間某個時點而不是期末的銀行存款進行函證。注冊會計師還可以合理設計審計程序的范圍以提高審計程序的不可預見性，例如：注冊會計師可以對審計抽樣的方式作出改變，在測試存在性認定時選擇金額較小的項目進行測試，等等。
《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》對采用非常規(guī)審計程序識別第三方配合造假提供了很多指引。例如，如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進行合理延伸，以應對識別出的舞弊風險。例如，對所銷售產品或服務及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢。
必要時，注冊會計師可聘請反舞弊專家協(xié)助工作。例如，聘請反舞弊專家對合同等重要文件的真?zhèn)芜M行鑒定，或者聘請信息系統(tǒng)專家對生成相關信息的信息系統(tǒng)可靠性進行驗證。
五、注重獨立來源的證據(jù)，提升審計證據(jù)的可靠性
在發(fā)生財務報告造假的情況下，管理層往往能夠繞過內部控制，來自被審計單位內部的審計證據(jù)，特別是來自內部的會計憑證、賬簿，可能是精心操縱的結果，財務數(shù)據(jù)各種比率、比例雖看似相互一致且吻合，但其實并不可靠。這就需要注冊會計師注重獲取外部獨立來源的審計證據(jù)，如來自稅收征收機關、貨運、海關、銀行、交易對手的信息。在可行時，注冊會計師應獨立獲取這些證據(jù)并檢查證據(jù)原件。例如，在某公司財務報告造假案件中，賬面反映的生產量和銷售量高速增長，但納稅數(shù)據(jù)、運費、水電能耗費均低得離譜或與上期基本持平。獨立財務分析師的報告、同行業(yè)競爭對手的經營情況都可能提供獨立來源的、未經被審計單位污染的審計證據(jù)。
函證程序是獲取外部審計證據(jù)的重要手段。在全鏈條財務報告造假和第三方配合造假的情形下，即使來自外部的審計證據(jù)也可能是不可靠的，因為證據(jù)提供方是被審計單位的關聯(lián)方或受被審計單位實控人或管理層指使、授意串通提供虛假證據(jù)。例如，對于某些商業(yè)合理性存疑的交易，注冊會計師應當特別關注來自交易對手或其關聯(lián)方的審計證據(jù)的可靠性。審計準則要求注冊會計師充分考慮審計證據(jù)的可靠性?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1312號——函證》第十七條規(guī)定，如果存在對詢證函回函的可靠性產生疑慮的因素，注冊會計師應當進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t問題解答第2號——函證》提示注冊會計師在考慮回函可靠性時應考慮被詢證者的獨立性。例如，如果被審計單位及其管理層具有強大的背景和地位（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商），則可能能夠對被詢證者（包括銀行和其他第三方）施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導性信息。
六、與時俱進，充分利用信息技術為審計賦能
在信息技術飛速發(fā)展的今天，數(shù)據(jù)分析、人工智能、移動互聯(lián)、無人機、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈、衛(wèi)星地圖、物流定位等都可以被運用在審計領域，形成新的審計取證方法。信息技術在審計中的創(chuàng)造性運用，有助于注冊會計師順應財務報表編報本身所處的信息技術環(huán)境，為注冊會計師提高審計程序的不可預見性提供新的機會，助力注冊會計師識別、評估和應對財務報告造假風險。以數(shù)據(jù)分析為例，數(shù)據(jù)分析技術在反舞弊方面有巨大潛力。首先，它能夠借助于計算機強大的數(shù)據(jù)處理能力，使注冊會計師在很短的時間內對總體中的全部項目進行測試，解決抽樣中存在抽樣風險的問題。其次，為應對管理層凌駕于控制之上的特別風險，審計準則要求注冊會計師對被審計單位所有會計分錄進行測試。數(shù)據(jù)分析在該領域已有成熟的運用。它能夠將被審計單位所有會計分錄導出，運用特定的篩選標準，將異常情況以可視化方式一目了然地予以展示，注冊會計師可以對異常的分錄進行深度測試，大大提高了審計的效果和效率。類似地，注冊會計師可以對交易和賬戶進行分析，以可視化的形式展示異常的交易和賬戶。最后，數(shù)據(jù)分析技術可通過變量之間的相關關系，建立用于分析程序的預期值，供注冊會計師與財務報表上的數(shù)字進行核對。
審計準則也在與時俱進，對信息技術在審計中的運用越來越重視，對其的認識已從早期能夠提升審計效率的視角，轉換到能夠提升審計質量和提升審計效率并重的視角。目前，在很多新修訂的審計準則中，越來越多涉及信息技術的運用。例如，《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》及其應用指南，詳細規(guī)定了在信息技術環(huán)境下如何識別和評估重大錯報風險，以及信息技術在審計中的運用等。為幫助注冊會計師應對在信息技術大量應用的審計環(huán)境中遇到的挑戰(zhàn)，中注協(xié)組織編寫了《互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)審計方法變革之道——現(xiàn)代信息技術的運用》，詳細探討了在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的審計實務中通常會遇到的舞弊手段以及有效的應對措施，有助于加強注冊會計師在應對第三方配合造假方面的能力建設。當然，對是否強制運用某一種信息技術，準則制定機構還需要考慮其他因素。一是審計準則需要保持相對穩(wěn)定性，信息技術可能飛速演化，如果作為強制程序寫入準則可能導致準則容易過時。二是信息技術需要具備一定的條件，如數(shù)據(jù)的電子化和可及性是運用數(shù)據(jù)分析技術的前提。三是中小事務所是否具備運用該種信息技術的能力和資源。
七、完善會計師事務所質量管理體系，奠定基業(yè)長青的基石
在會計師事務所規(guī)模不斷擴大、執(zhí)業(yè)風險日益放大的背景下，在會計師事務所層面和審計項目層面加強審計質量管理尤其重要。業(yè)務質量管理體系是合理保證會計師事務所從業(yè)人員能夠將執(zhí)業(yè)準則、職業(yè)道德守則落實的重要保障。2020年11月，財政部發(fā)布了新修訂的會計師事務所業(yè)務質量管理準則，其中貫穿了風險導向理論，體現(xiàn)了內部控制理論和實踐成果，總結了會計師事務所業(yè)務質量管理方面的經驗和教訓，對會計師事務所加強審計質量將起到基礎性、長遠性的作用。
當前，部分會計師事務所審計質量管理仍存在幾大突出短板：一是以質量為導向的內部文化尚未形成，要培養(yǎng)和強化將公眾利益放在會計師事務所利益及個人利益之上的執(zhí)業(yè)理念。二是一體化程度不高，不能夠以事務所整體的力量對抗來自被審計單位的壓力和對審計獨立性的影響，也不利于事務所集中資源投資于未來。三是與獨立性相關的政策和程序尚不健全或沒有貫徹實施到位，獨立性作為保證審計質量的前提受到威脅。四是人力、知識和技術資源不足。在會計師事務所中層人員流動頻繁且業(yè)務增長迅猛的情形下，如何為項目組配置足夠的人力資源面臨挑戰(zhàn)，特別是委派具有良好職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的合伙人。具備豐富經驗的項目合伙人應當加大投入，加強對項目組成員的指導、監(jiān)督和復核，不能當“甩手”掌柜，這樣才能有效識別財務報告造假跡象，保證審計質量。新審計報告準則要求披露項目合伙人的姓名，就是為了通過增加透明度增強項目合伙人的責任感，促使項目合伙人更多投入審計項目。五是監(jiān)控和整改存在缺陷，對很多審計程序執(zhí)行走樣或不到位的問題，沒有認真進行問題根源剖析與整改，屢查屢犯。
特別需要指出的是，部分事務所在承接業(yè)務時對審計收費是否能夠支持高質量的審計工作評估不足。不可否認的是，高質量的審計，需要高投入。上述應對舞弊風險的具體措施，包括保持職業(yè)懷疑、創(chuàng)新審計技術、提高審計程序的不可預見性等都意味著需要投入更多的審計資源。高投入意味著高成本，高成本意味著審計收費要足以彌補審計成本，會計師事務所才能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。但當前相當數(shù)量的會計師事務所的經營模式是“低收費、低投入、低質量、高風險”。為了保證審計質量，有必要改革經營模式，走向“合理收費、充分投入、高質量、低風險”，這樣才能保證會計師事務所的高質量發(fā)展。會計師事務所應當加強業(yè)務承接和保持環(huán)節(jié)的控制，對客戶進行認真篩選，對審計收費不足以彌補將審計準則要求的程序執(zhí)行到位所需要的審計成本的客戶，要提高審計收費或主動放棄。政策制定部門、被審計單位、審計報告使用者也要充分尊重審計的價值，厘定合理的審計費用。
結語
按照審計準則執(zhí)行業(yè)務，能夠合理保證注冊會計師識別出財務報告造假。注冊會計師應當以維護公眾利益為使命，恪守審計獨立性，遵守執(zhí)業(yè)準則，以保證審計質量和充分發(fā)揮審計效能。當然，注冊會計師審計有其固有局限性，如：審計本身作為一種經濟活動，需要在合理的時間和成本約束下完成，否則社會將不堪其重負；與行政執(zhí)法機關相比，注冊會計師的審計權限受到限制等等。所以，審計準則并沒有要求注冊會計師絕對保證能夠識別出財務報告造假。
當前特別重要的是，要落實準則閉環(huán)管理要求，將審計準則貫徹實施到位，合理保證識別出財務報告造假，以充分發(fā)揮審計效能。對于第三方配合造假形成證據(jù)鏈閉環(huán)的極端情況，如果注冊會計師執(zhí)行準則后仍沒有發(fā)現(xiàn)且能夠以工作底稿證明的，應當予以免責。畢竟壓實造假主體和配合造假者的民事、行政和刑事責任，加強被審計單位的內部控制才是從源頭上消除或遏制財務報告造假的治本之策。否則，造假者手法會不斷翻新，而準則制定會窮于應付而處于被動狀態(tài)，不斷加碼的要求會增加國家治理中審計機制運行的支撐成本和注冊會計師的審計成本，最終會使社會整體為造假者的不誠信付出更多代價。其次，《關于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》提出加強不同監(jiān)督主體之間的貫通協(xié)調，當注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)第三方配合財務報告造假的跡象時，應當有權提請被審計單位啟動舞弊調查程序，由治理層或外部機構予以獨立調查，并視必要性聘請反舞弊專家（法證專家）參與。當注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)第三方配合財務報告造假的跡象時，如果囿于審計權限的限制而難以進行下去，行政監(jiān)督主體應當予以支持或協(xié)助。審計質量改善需要財務報告生成鏈條上各個環(huán)節(jié)同向發(fā)力。當前，需要不斷改善審計市場生態(tài)，為注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)行高質量審計營造一個良好的環(huán)境。
（轉載自《財務與會計》2024年第18期）
掃描關注 
冀公網(wǎng)安備13100302001315號